O ICMS é um imposto estadual que incide sobre a circulação jurídica de mercadorias e também sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Incide ainda sobre prestações onerosas de serviços de comunicação e sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes.

Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Ou seja, é a partir do momento da venda que surge a obrigação jurídico-tributária principal do contribuinte para com o Estado membro da Federação.

Na maioria das vezes, o ciclo econômico da mercadoria começa em um Estado e termina em outro, uma vez que temos a venda do fabricante para o distribuidor atacadista, depois a venda do distribuidor atacadista ao varejista e deste ao consumidor final. Enfim, vários fatos geradores de ICMS em sequência.

Devido ao princípio constitucional da não-cumulatividade, o que se paga de ICMS em uma etapa do ciclo econômico deve ser aproveitado como crédito, para abater no valor do imposto a pagar na etapa seguinte, mesmo que esta ocorra em outro Estado. É por isso que se diz que o ICMS é um tributo sobre o valor agregado no preço da mercadoria em cada etapa.

Quando um contribuinte do Piauí compra um produto em outra unidade da federação para depois revender internamente, temos um fato gerador de ICMS na unidade da federação de origem da mercadoria e o ICMS pago lá representa crédito para o contribuinte aqui do nosso Estado. Quando o nosso contribuinte realizar a venda desse produto, aí surgirá um novo fato gerador de ICMS, dessa vez o tributo sendo devido ao Piauí.

Acontece que o Fisco, o Estado enquanto ente tributante, não espera o acontecimento desse fato gerador interno para começar a receber o imposto que lhe cabe. Assim foi instituída uma sistemática especial de apuração, na qual já é exigida a Antecipação Parcial do ICMS quando ocorre a entrada de mercadorias destinadas a revenda em estabelecimentos de contribuintes do Piauí. Por isso que os Técnicos fazendários cobram o DAR quando da passagem das mercadorias nos Postos Fiscais e os contadores fazem a apuração desse ICMS Parcial na declaração mensal do contribuinte, que é enviada à Sefaz-PI.

Caso esse produto, que foi comprado em outra unidade da federação, não seja para revenda, mas destinado ao uso/consumo ou para integrar o Imobilizado da empresa, mesmo assim é devido o imposto a título de Diferença de Alíquota, só que apurado de forma diferente do ICMS Parcial.

A Base de Cálculo para Cobrança do ICMS Parcial 

A controvérsia em torno da base de cálculo do ICMS Parcial realmente existe e mesmo após muito se discutir ainda é tema bastante polêmico para contadores e Técnicos Fazendários. O fato de se cobrar sobre a base de cálculo de origem, como era até 2008, ou sobre o valor total da nota fiscal mais o valor do frete “fob”, faz uma diferença significativa para o contribuinte, que pode uma vez ou outra acabar sendo injustiçado com cobranças abusivas, não autorizadas pela legislação.

Para entendermos um pouco melhor essa cobrança de ICMS, que é feita diariamente nos Postos de Fiscais da Sefaz, é preciso analisar historicamente a instituição da sistemática de antecipação parcial, que está prevista na Lei estadual do ICMS, a lei nº 4.257/1989, no art. 16, §5º, II.

LEI Nº 4.257, de 06 de janeiro de 1989.

Disciplina a cobrança do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

* Art. 2º Considera-se ocorrido o fato gerador no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(…)

*Art. 16……..

*§ 5º O poder Executivo poderá determinar:

                         (…)

II – a exigência do pagamento antecipado do imposto, correspondente à diferença entre a alíquota interna vigente neste Estado e a alíquota interestadual.

O decreto que regulamentou inicialmente a cobrança do ICMS Parcial foi o de nº 9.405/1995, estabelecendo, no seu artigo 2º, na redação original, como base de cálculo para essa cobrança o valor da operação sobre o qual foi cobrado o ICMS na Unidade da Federação de origem da mercadoria: Assim, bem explicado mesmo!

DECRETO Nº 9.405 DE 29 DE SETEMBRO DE 1995.

Dispõe sobre a antecipação parcial do ICMS, nas operações interestaduais com mercadorias destinadas a estabelecimentos que especifica, e dá outras providências.

* Art. 1º – Será exigida a antecipação parcial do ICMS quando da entrada de mercadorias destinadas à comercialização, em estabelecimentos inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado do Piauí – CAGEP, excluídos os cadastrados como Contribuintes Substituídos.

§ 1º O ICMS devido na forma deste artigo corresponderá ao valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna, vigente neste Estado, e a interestadual, vigente na Unidade da Federação de origem da mercadoria, sobre a base de cálculo de que trata o art. 2º, sem dedução de quaisquer créditos fiscais.

Art. 2º A base de cálculo, para fins de cobrança do imposto de que trata o artigo anterior, é o valor da operação sobre a qual foi cobrado o ICMS na Unidade da Federação de origem da mercadoria.

Art. 2º A base de cálculo, para fins de cobrança do imposto de que trata o art. 1º, é o valor da operação e da prestação praticado pelo remetente da mercadoria.

*Art. 2º com redação dada pelo Dec. nº 12.985, de 08 de fevereiro de 2008, art. 4º, III.

Como se percebe, o referido artigo 2º teve sua redação alterada pelo decreto 12.985, de fevereiro de 2008, surgindo essa definição de valor da operação e da prestação praticada pelo remetente, o que foi inicialmente interpretado como sendo o valor total da nota fiscal e também o valor do frete, quando ‘fob’, pago pelo destinatário.

O Regime de Tributação Simples Nacional Forçou a Mudança no Texto Regulamentador da Base de Cálculo do ICMS Parcial.

A partir de julho de 2007 entrou em vigor o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte instituído pela lei do SIMPLES NACIONAL, A Lei Complementar nº 123/2006, por força do seu seu art. 88, verbis:

Art. 88.Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, ressalvado o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, que entra em vigor em 1o de julho de 2007.

A partir de então muitas notas fiscais passaram a ser emitidas em todo o País com a base de cálculo de origem “zerada”.Acredito que o que houve no início de 2008, um pouco tardio, como sempre na Sefaz, foi uma necessidade de adaptação do texto regulamentador para que se cobrasse, com segurança, o ICMS Parcial vinculado a todas as notas fiscais que chegavam ao nosso Estado, incluindo as emitidas por empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL, que vinham sem destaque de ICMS.

Curioso é que essa nova nomenclatura criada pelo Decreto nº 12.985/08, para a base de cálculo do ICMS Parcial: “o valor da operação e da prestação praticada pelo remetente”, acabou sendo interpretada inicialmente como sendo o valor total da nota fiscal e também o valor do frete, quando ‘fob’. Um dos problemas surgidos com essa interpretação é que o valor total da nota fiscal muitas vezes é diferente do valor da base de cálculo de origem, englobando, além do valor dos produtos, o valor do IPI. Isso configurava uma majoração da base de cálculo do ICMS Parcial.

Caso o contribuinte esteja submetido ao regime de recolhimento Correntista, menos mal, pois poderá usar como crédito o que foi pago antecipadamente, conforme prevê o art. 770 do decreto 13.500/08. Agora, o Contribuinte cujo regime de recolhimento é o Simples Nacional está sujeito às antecipações do ICMS e não tem como utilizar os valores pagos como crédito: é o que está estabelecido noart. 23 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, verbis:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

E por algum tempo, o ICMS Parcial foi cobrado sobre o valor total da nota fiscal, o que sempre gerou queixas dos contribuintes, que não aceitavam essa interpretação do decreto nº 12.985/08, cuja redação do seu artigo 2º foi incorporada pelo nosso atual regulamento do ICMS, o decreto 13.500/2008, no artigo 767, verbis:

Art. 766. Será exigida a antecipação parcial do ICMS quando da entrada de mercadorias destinadas à comercialização, em estabelecimentos inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado do Piauí – CAGEP, excluídos os cadastrados como Contribuintes Substituídos.

Art. 767. A base de cálculo, para fins de cobrança do imposto de que trata o art. 766, é o valor da operação e da prestação praticado pelo remetente da mercadoria

Art. 770. O valor do ICMS antecipado parcial, pago relativo às operações com as mercadorias destinadas à comercialização, será apropriado como crédito fiscal, ressalvadas as hipóteses de sua vedação, e escriturado com a utilização da Declaração de Informações Econômico-Fiscais – DIEF, de que trata o art. 734.

Os Pareceres da UNATRI de 2013 

Devido às constantes queixas dos contribuintes e de Técnicos Fazendários inconformados com a interpretação dada ao dispositivo legal em voga, em 2013, foram feitas duas consultas à UNATRI. É desse órgão a palavra final na interpretação da legislação tributária no âmbito da Sefaz. Essas consultas resultaram em dois Pareceres, 897/2013 e 899/2013. Os questionamentos feitos foram bem específicos, mas as respostas não foram tão diretas quanto pretendiam os consulentes. No entanto, percebe-se claramente, na primeira parte das respostas, que o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS Antecipado Parcial.

Vejam o trecho abaixo, retirado da página 2 do Parecer 899/2013, no qual se explica que a base de cálculo do ICMS Antecipado Parcial é a mesma da operação de origem. E essa base de cálculo da operação de origem só inclui o IPI quando se trata de venda para uso/consumo ou para compor o Ativo Imobilizado do destinatário, caso em que cobramos o Diferencial de Alíquota, definido nos mesmos artigos, 766 e 767, do ICMS Parcial.

As respostas do referido Parecer para questionamentos relacionados às notas fiscais emitidas por empresas optantes pelo Simples, nas quais não se destaca ICMS na operação própria, podem gerar dúvidas sobre qual base de cálculo usar para a cobrança do tributo. No entanto, deve-se imaginar: caso houvesse o destaque na origem esse seria com IPI incluso ou não? Pois não faz sentido aumentar a base de cálculo do ICMS Parcial pelo simples fato de o fornecedor ser optante pelo SIMPLES NACIONAL.

Nesse  mesmo Parecer, opina-se pela inclusão do frete “fob” na base de cálculo do ICMS Parcial, o que se acata atualmente, embora seja esdrúxulo interpretar o termo “valor da prestação praticada pelo remetente” como sendo um frete pago pelo destinatário (fob) diretamente ao transportador.

PARECER UNATRI/SEFAZ Nº 899/2013

“ Em suma, a base de cálculo para fins de cobrança do ICMS Antecipado Parcial nas hipóteses aventadas é a mesma utilizada na operação de origem.”

Portanto, por uma questão de definição legal analisada historicamente, corroborada por interpretações da UNATRI, para se encontrar a base de cálculo do ICMS Parcial deve-se ter como referência a mesma base de cálculo que foi, ou que seria, nos casos do Simples, utilizada na operação de origem da mercadoria. Inclui-se também, por força da interpretação da UNATRI, o valor do frete “fob”, mesmo quando pago pelo destinatário diretamente ao transportador.

Josias Santos Ferreira

Técnico da Fazenda Estadual

Outubro de 2015